Wyrok ETS: opodatkowanie VAT-em odprzedaży pojazdów

8 grudnia 2005 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wydał wyrok dotyczący interpretacji Szóstej Dyrektywy w zakresie zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży przy odprzedaży pojazdów używanych przez przedsiębiorstwo leasingowe.
Duńskie przedsiębiorstwo Jyske Finans A/S (Spółka) wykonywało działalność gospodarczą w zakresie leasingu pojazdów. W ramach swojej działalności Spółka nabywała m.in. pojazdy używane. Zgodnie z duńskimi przepisami, przy ich zakupie Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku zawartego w cenie, bowiem sprzedawca - w myśl tych samych przepisów - nie wykazywał podatku należnego za transakcje.
Po zakończeniu okresu leasingu Spółka dokonała odprzedaży pojazdów, które zostały nabyte jako używane. Duńskie władze podatkowe zażądały należnego ich zdaniem podatku od tej transakcji, obliczonego na zasadach ogólnych. Jyske Finans zakwestionowało to żądanie jako niemające podstawy prawnej w duńskiej ustawie o VAT i jako sprzeczne z Szóstą Dyrektywą. Spółka podnosiła, że zapłata podatku prowadziłaby do podwójnego opodatkowania VAT-em, ponieważ Jyske nie miało prawa do odliczenia podatku przy zakupie. A zatem w odniesieniu do transakcji odprzedaży pojazdów Spółka utrzymywała, że w należy stosować tzw. procedurę szczególną VAT w zakresie dostawy towarów używanych.
W kontekście powyższego stanu faktycznego doszło do sporu między Spółką a duńskimi organami podatkowymi. W ocenie duńskiego sądu, rozstrzygnięcie sporu zależało od wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy. Wobec powyższego Sąd zawiesił postępowanie i zwrócił się do ETS o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

We wniosku o wydanie orzeczenia przez ETS, duński sąd przedstawił następujące pytania prejudycjalne:
1) Czy w świetle art. 13 część B lit. c) Szóstej Dyrektywy, Państwo Członkowskie może opodatkować VAT-em odprzedaż towarów, które uprzednio zostały przeznaczone na potrzeby przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przy ich zakupie podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT-u naliczonego? Brak tego prawa wynikał z faktu, iż towary zostały zakupione od podatników nie mogących zadeklarować VAT-u.
2) Czy podatnik, który w ramach wykonywania swojej działalności odprzedaje pojazdy, które nabył jako używane z zamiarem ich przeznaczenia na potrzeby swojej działalności leasingowej, może być uznany za „podlegającego opodatkowaniu pośrednika” w rozumieniu art. 26a Szóstej Dyrektywy?

Odnosząc się do pytania pierwszego, ETS przypomniał, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika.
Art. 13 część B lit. c) Szóstej Dyrektywy przewiduje zwolnienie z VAT dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było prawo do odliczenia. Prawo wspólnotowe nie zawiera obecnie jednolitego katalogu wydatków, dla których prawo do odliczenia VAT jest wyłączone. W związku z tym państwa członkowskie mogą - do czasu wprowadzenia wspólnego systemu wyłączeń - utrzymywać swoje wewnętrzne ustawodawstwo w tym zakresie.Ze względu na przedstawiony stan prawny - zdaniem ETS - zwolnienie przewidziane w interpretowanym przepisie Szóstej Dyrektywy może obejmować jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu prawo do odliczenia było wyłączone na podstawie ustawodawstwa krajowego. ETS zauważył jednak, że w rozstrzyganej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Należy bowiem odróżnić wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z przepisu prawa od braku możliwości odliczenia wiążącego się z faktem, że sprzedawca był podmiotem, który nie mógł wykazać podatku należnego (tak właśnie było w rozstrzyganej sprawie). Nie można zatem uznawać - orzekł ETS - że odprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w omawianym art. 13 Szóstej Dyrektywy. W rezultacie państwa członkowskie UE mogą opodatkować taką odprzedaż VAT-em.

Odpowiadając na drugie pytanie duńskiego sądu, ETS przypomniał, że "podlegający opodatkowaniu pośrednik" jest zdefiniowany w Szóstej Dyrektywie jako podatnik, który w ramach swojej działalności gospodarczej kupuje lub przeznacza na potrzeby swojego przedsiębiorstwa bądź też przywozi w celu odprzedaży towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki. Zdaniem ETS należało rozstrzygnąć, czy pojęcie "podlegającego opodatkowaniu pośrednika", który nabywa towary używane w celu odprzedaży, odnosi się jedynie do podatnika, który po nabyciu towarów wykonuje wyłącznie czynności polegające na przygotowaniu ich do odprzedaży. Zgodnie z alternatywną interpretacją, powyższe kluczowe pojęcie mogłoby odnosić się także do podatnika, który przed dokonaniem odprzedaży towarów zajmuje się ich wynajmem. Innymi słowy - czy definicja z art. 26a Szóstej Dyrektywy obejmuje podatnika, dla którego odprzedaż towaru używanego nie jest w chwili nabycia głównym celem, lecz jedynie celem drugorzędnym, wtórnym w stosunku do działalności polegającej na wynajmie.

Opodatkowanie na podstawie całej ceny sprzedaży pojazdu nabytego jako używany przez przedsiębiorstwo leasingowe, jeżeli w chwili jego nabycia przedsiębiorstwo nie mogło odliczyć VAT-u, powodowałoby ryzyko podwójnego opodatkowania. Mając na względzie cel art. 26a - jakim jest uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji w dziedzinie towarów używanych - należy go interpretować w ten sposób, że nie wyklucza on przedsiębiorstw leasingowych z kategorii "podlegających opodatkowaniu pośredników". Odprzedaż stanowi bowiem część działalności przedsiębiorstw leasingowych, a zamiar odprzedaży istnieje w chwili nabycia.